房地产开发涉税实务讲解

贴花 立合同人

修理、印刷、广告、测

按加工或承揽收入

绘、测试等合同 立合同人

承包合同 包括建筑、安装工程承

包合同 按承包金额0.3‰

包括租赁房屋、船舶、按租赁金额1‰贴

税额不足一元立合同人

器具、设备等合同的按一元贴花

运输、海上运输、内

河运输、公路运输和

联运合同 按运输费用

同使用的，

按合同贴花

仓单或栈单

用1‰贴花 立合同人 作为合同使

用的，按合

同贴花

和借款人（不包括银

行同业拆借）所签订

的借款合同 按借款金额

证、信用等保险合同 按保险费收入

1‰贴花 立合同人 单据作为合

• （三）转让销售阶段涉及的税种

收到预收款（定金、首付

老项目：简易计税方法

款、按揭、尾款）时按照应纳税额=不含税销售额×5%

增值税 新项目：一般计税方法

应纳税额=销项税额-进项税额-已预

缴税款 3%的预征率计算，次月在

项目所在地预缴税款

纳税义务发生次月申报缴

纳增值税

城市维护建设税=实际缴纳的增值税额×比例税率（7%、5%、1%）

附加税缴纳增值税的同时

教育费附加、地方教育费附加=实

际缴纳的增值税额×比例税率（3%+2%）

印花税 商品房销售合同

应纳税额=合同所记载金额×0.5‰ 签订商品房销售合同时自

行贴花，或次月向主管税

务机关申报纳税

预缴税款=预收款×预征率 在收取款项次月申报缴纳土地增值税

清算

应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目

金额×速算扣除系数-已预缴税款

满足清算条件或收到清算通知之日起90日内到主管税务机关办理清算手续

预缴：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度计

算出预计毛利额，计入当期应纳税所得按季预缴额。

企业所得税完工后，企业计算实际毛利额，将其实纳税年度终了后5个月际毛利额与其对应的预计毛利额之间的内申报汇算清缴差额，计入当年度企业的应纳税所得额。

• （四）持有出租阶段涉及的税种税种应纳税额申报纳税时间

应纳税额=不含税租金×5% 收到全部价款时按照3%的

预征率计算，次月在项目

应纳税额=销项税额-进项税额 所在地预缴税款

印花税 财产租赁合同

应纳税额=合同所记载金额×1‰ 签订财产租赁合同时自行

贴花，或次月向主管税务

机关申报纳税

• （四）持有出租阶段涉及的税种

从价计征：应纳税额=房产原值一次减除

房产税 10%~30%后的余值×1.2％按年计算、分期在房产

所在地缴纳

从租计征：

应纳税额=不含税租金收入×12%

城镇土地应纳税额=实际占用的土地面积×定额按年计算、分期在房产

使用税税率所在地缴纳

02

房地产开发企业土地增值税实务

I.土地增值税概述

II.土地增值税预缴

III.土地增值税清算

17

• （一）土地增值税概述

土地增值税计算表

级次级距税率速算扣除系数应纳税额

1 增值额未超过扣

除项目金额50% 30%0应纳税额=增值额×30%

2 增值额超过扣除

项目金额50%，

未超过100% 40%5% 应纳税额=增值额×40%-扣除项目

金额×5%

3 增值额超过扣除

项目金额100%，

未超过200% 50%15% 应纳税额=增值额×50%-扣除项目

金额×15%

4 增值额超过扣除

项目金额200% 60%35% 应纳税额=增值额×60%-扣除项目

金额×35%

• （二）土地增值税预缴

特别提示

在办理项目登记时应根据有关部门的审批文件和项目分期情况，慎重确定清算单位。

如对清算单位的划分难存在疑问的，可以咨询当地税务机关分管土地增值税的人员。

“项目编号”是纳税人在进行房地产项目登记时，由税务机关按照一定的规则赋予的编号，每个清算项目一个编号，此编号会跟随清算项目的税收征管全过程。

土地增值税预征时房产类型分三类：普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产；

土地增值税清算时，按照普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产分别清算。

一般计税方法预交增值税=预收款/（1+11%）×3%

简易计税方法预交增值税=预收款/（1+5%）×3%

举例：

则:

• （三）土地增值税清算

国税发〔2006〕187号《国家税务总局关于房地产开发企业

土地增值税清算管理有关问题的通知》规定：

应当清算税务机关要求清算

• （1）已竣工验收的房地产开发项目，
• （1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

• （2）整体转让未竣工决算房地产开（2）取得销售（预售）许可证满三年发项目的；

仍未销售完毕的；

• （3）直接转让土地使用权的 （3）纳税人申请注销税务登记但未

办理土地增值税清算手续的；

国税发〔2006〕187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定：

• （2）非直接销售

房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

• （3）自用房地产

房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

• （二）扣除项目的确定

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定：

计算增值额的扣除项目：

【提示】房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

• （1） 土地征用及拆迁

补偿费 包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有

关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁

用房支出等。

• （2）前期工程费 包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、

勘察、测绘、“三通一平”等支出

• （3）建筑安装工程费 指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，

以自营方式发生的建筑安装工程费

【注意1】接受建筑安装服务取得的增值税发票，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

【注意2】房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。

• （4）基础设施费 包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、

排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出

• （5）公共配套设施费 包括不能有偿转让的项目内公共配套设施发生的支

出

指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、（6）开发间接费用职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、

劳动保护费、周转房摊销等

【注意】房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

房地产开发费用不按实际发生的费用实际扣除，而是按照以下

规则扣除：

财务费用利息支出扣除标准其他费用扣除标准开发费用计算公式

凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除利息支出+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%

按照“取得土地使用不能按转让房地产项目计算权所支付的金额”与（取得土地使用权所分摊利息支出或不能提供金“房地产开发成本”支付的金额+房地产开融机构证明的，不能扣除金额之和的10%以内发成本）*10%计算扣除

• （1）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；

利息的上浮幅度是指银行贷款利率是在基准利率上上浮。

• （2）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
• （3）全部使用自有资金，没有利息支出的，按照第二种方法扣除。

即：房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%

• （4）房地产开发企业既有金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用扣除时不能同时适用两种办法。
• （5）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

跨营改增前后开发的项目 营改增前实际缴纳的营＋业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加 营改增后允许扣除的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加营改增后开发的项目实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加

特别提示：

房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；

不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

• （1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
• （2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
• （3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

税收优惠

03

房地产开发企业企业所得税实务

I.企业所得税概述

II.企业所得税预缴

III.企业所得税汇算清缴

36

• （一）企业所得税概述

应纳税所得额=应税收入-准予扣除的项目-允许弥补的以前年度亏损企业所得税按纳税年度计算。

纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。

企业所得税分月或者分季预缴。

自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

• （二）企业所得税预缴

企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

营改增后，房地产企业销售未完工开发产品取得的收入含有增值税，但对如何换算为预缴税款阶段的企业所得税收入，国家税务总局尚未明确。

• （1）销售收入的确认

企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入。

具体分为以下情况：

• ①采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入
• ②采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。

付款方提前付款的，在实际付款日确认收入

• ③采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入
• ④采取委托方式销售开发产品的，原则上于收到受托方已销开发产品清单之日起确认销售收入
• （2）计税毛利率

企业销售未完工开发产品的计税毛利率由税务机关确定：

• ①开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
• ②开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
• ③开发项目位于其他地区的，不得低于5％。
• ④属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
• （三）企业所得税汇算清缴

下列情形应视为开发产品已经完工（主要满足一个条件即可）：

• （1）当企业开始办理开发产品交付手续时或入住手续时。
• （2）已开始实际投入使用时。

房地产开发企业所得税处理以开发产品完工时点为分水岭，完工前后企业所得税处理方法不同。

完工年度之前，企业销售未完工开发产品取得的收入,应先

按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，并填入企业所得税纳税申报表中。

在完工年度，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在完工年度后，企业按照销售完工产品取得的收入和计税成本计算出实际毛利额，并填入企业所得税纳税申报表中。

• （1）销售收入的确认开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

另外，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，也应确认销售收入。

企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，区分为纳入开发产品价内或由企业开具发票以及未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票两种情形，前者应确认为收入，后者可不确认收入，作为代收代缴款项进行管理。

对于未正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》而收取的诚意金、认购金、排号费不作为销售收入的实现，不需要按照预计计税毛利率来计算预计毛利额，完工年度也不需要确认为销售收入。

销售收入确认的操作要点：

• ①根据企业的销售统计台账（包含楼号、房号、购买人名称、合同签订日期、实测建筑面积、销售单价、合同金额、面积差退补款、最终结算金额、发票号码、付款记录等），并将销售台账中统计的购房款与财务账簿中的预收账款相核对，不一致时查找原因，直至核对一致。
• ②对比竣工备案情况，严格区分不同业态下尚未完工预售房款、已完工预售房款。
• ③根据售房合同约定的收款方式（一次性全额收款、分期收款、银行按揭方式、委托方式），对比销售统计台账，判定收入确认的时间。

将税法上确定的售房收入与企业账面确认的主营业务收入相核对，并进行纳税调整。

• ④核对售房单价时，关注是否有售价明显偏低的情况，如有，需要说明合理理由。
• （2）计税成本核算

国税发[2009]31号《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》规定：开发产品的计税成本包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费以及开发间接费。

将上述成本合理划分为直接成本、间接成本和共同成本，归集分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

能够直接计入成本对象的直接计入成本对象，其他成本应该按照受益和配比原则，按占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法进行分配。

04

营改增对房地产开发企业的影响

I.增值税概述

II.转让销售阶段预缴增值税

III.开发阶段开发成本与增值税专用发票

IV.销售阶段开具增值税发票

48

• （一）增值税概述

增值税纳税人分为一般纳税人与小规模纳税人。

一般纳税人计算缴纳增值税，分为一般计税方法和简易计税方法。

计税方法应纳税额计算

一般计税方法 应纳税额=当期销项税额－当期进项税额=不含增值税销售额－准予抵扣进项税额

简易计税方法应纳税额=不含增值税销售额×征收率地产行业销售额特殊规则

计税方法不含税销售额计算按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%）

一般计税

方法

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

【注意1】当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

【注意2】在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

房地产行业销售额特殊规则

计税方法不含税销售额计算

以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的简易计税方法土地价款。

销售额=全部价款和价外费用÷（1+5%）

一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。

房地产老项目，是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；

• （二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施

工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项

目。

• （二）转让销售阶段预缴增值税

适用一般计税方法计税的，按照11%（2018年5月1日以后按照10%）

的适用税率计算；

适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

预收款包括分期取得的预收款（首付款+按揭+尾款）、一

次性取得的全款。

定金属于预收款。

诚意金、认筹金和订金不属于预收款，但是合同成立且用

于抵房款时，应当依法预缴或者申报增值税。

部分税务机关对诚意金等有更加细致的规定。

例如，房地

产开发企业以订金、意向金、诚意金、认筹金等各种名目

向购房人收入的款项不同时符合下列条件的，均属于预收

款性质，应按规定预缴增值税：

增值税纳税义务发生时间

• （三）开发阶段开发成本与增值税专用发票

为16%，11%税率降为10%

2018年5月1日后17%税率降

为16%，11%税率降为10%建筑工程进度款

建筑工程材料款

安装工程进度款

• （四）销售阶段开具增值税发票

一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票。

一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。

房地产开发企业收取预收款时，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

使用“未发生销售行为的不征税项目”编码602“销售

自行开发的房地产项目预收款”，发票税率栏应填写“不征税”。

纳税人自行开具增值税发票时，应在发票“货物或应税劳务、服务名称”

栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），